27.5.2010

1. Asian käsittely keskusverolautakunnassa

A:n hakemus keskusverolautakunnalle

A on muuttanut Luxemburgiin keväällä 2003 yhdessä perheensä kanssa, kun hänen puolisonsa aloitti vakituisen työsuhteen Euroopan parlamentissa kääntäjänä. A on tällä hetkellä hoitovapaalla vakituisesta työstään lastentarhanopettajana Turussa. Perheen on tarkoitus asua ulkomailla pysyvästi. Toukokuussa 2006 A osti Luxemburgista yhdessä puolisonsa kanssa asunnon, joka on heidän vakituinen asuntonsa. Perheen vanhin tytär aloitti koulunkäynnin Luxemburgissa syyskuussa 2006. A hoitaa perheen kaksivuotiasta tytärtä kotona.

Turussa sijaitseva asunto on ollut osittain vuokrattuna koko ulkomailla oleskelun ajan. Joulukuusta 2006 lähtien koko asunto on ollut vuokrattuna. Tämän lisäksi A omistaa Suomessa kaksi sijoitusasuntoa, jotka ovat olleet koko ajan vuokrattuna sekä 1/8 Turun saaristossa sijaitsevasta vapaa-ajan asunnosta. Hän omistaa myös suomalaisia arvopapereita.

Luxemburgin veroviranomaisten antaman asuinpaikkatodistuksen mukaisesti A:ta pidetään Luxemburgissa verotuksellisesti asuvana ja siten siellä yleisesti verovelvollisena. A on myös Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 4 artiklan nojalla Luxemburgissa asuva, koska hänen vakituinen asuntonsa ja elinetujen keskus sijaitsevat Luxemburgissa.

Verotuskäytännössä on tällä hetkellä epäselvää, vaikuttavatko Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan, sittemmin Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan, (jäljempänä privilegiopöytäkirja) määräykset Suomen sisäisen lain asumiskäsitteeseen perustuvaan yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen Suomessa. Lähtökohtana on, että henkilö voi olla Suomen näkökulmasta tarkasteltuna Suomessa yleisesti verovelvollinen ainoastaan, jos Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan näin on. Lisäksi on otettava huomioon se, että samoin kuin kansainvälisten sopimusten, EY-oikeudenkaan ei käytännössä pitäisi laajentaa vaan ainoastaan rajoittaa Suomen sisäiseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta.

Euroopan yhteisöjen henkilöstön ja heidän perheenjäsenten verotuksellisen asuinpaikan ratkaisussa olisi noudatettava samoja periaatteita kuin muiden diplomaattisissa työtehtävissä ulkomailla työskentelevien Suomen kansalaisen kohdalla. Näin ollen erityissäännön kattamien henkilöiden perheenjäsenten verovelvollisuusaseman tulisi määräytyä normaalisti tuloverolain yleisten säännösten mukaan, jolloin perheenjäsenten voidaan katsoa olevan Suomessa rajoitetusti verovelvollisia muuttovuotta seuraavien kolmen vuoden kuluttua.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, katsotaanko hänet Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi verovuonna 2007.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A:ta pidetään edelleen Suomessa yleisesti verovelvollisena.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2007 toimitettavassa valtion- ja kunnallisverotuksessa.

Perustelut

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on
1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus),
2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Tuloverolain 11 §:n 1 momentin mukaan Suomen kansalaista pidetään Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa.

Privilegiopöytäkirjan 14 artiklan mukaan jäsenvaltiosta olevan henkilön verotuksellinen kotipaikka säilyy ennallaan, jos hän muuttaa toiseen jäsenvaltioon hoitamaan tehtäviään yhteisössä. Tätä määräystä sovelletaan myös puolisoon, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa.

A on muuttanut perheineen Luxemburgiin keväällä 2003. Hänen puolisonsa toimii Euroopan parlamentin kielenkääntäjänä. Tuloverolain 11§:n 1 momentissa säädetyn kolmen vuoden säännön perusteella A:ta voitaisiin pitää Suomessa rajoitetusti verovelvollisena vuoden 2007 alusta lukien.

A on muuttanut Luxemburgiin, koska hänen puolisonsa on siirtynyt Euroopan parlamentin palvelukseen. Näin ollen A:n verotuksellisen kotipaikan määräytymiseen sovelletaan edellä mainittua pöytäkirjan artiklaa. Pöytäkirja on osa EY-oikeutta, jolla on etusija Suomen sisäiseen oikeuteen nähden. Kun A ei harjoita Luxemburgissa omaa ansiotoimintaa, on hänen verotuksellinen kotipaikkansa pöytäkirjan määräyksen mukaisesti Suomi.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 9 § 1 momentti ja 11 § 1 momentti
Pöytäkirja Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista (8.4.1965) 14 artikla

2. Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen verovuonna 2007.

Henkilön verovelvollisuuden laajuus Suomessa ratkaistaan sisäisen lainsäädännön perusteella. Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaan henkilöä voidaan pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena, jos hän täyttää tuloverolain 9 ja 11 §:n edellytykset eli hänellä on täällä joko varsinainen asunto ja koti tai hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan.

Keskusverolautakunta katsoi antamassaan ennakkoratkaisussa, että ennakkoratkaisun hakijaa on pidettävä Suomessa yleisesti verovelvollisena privilegiopöytäkirjan 14 artiklan perusteella. Kansainvälisillä velvoitteilla ei yleisesti hyväksytyn näkemyksen mukaan voida kuitenkaan laajentaa Suomen sisäiseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta. Myöskään EY-oikeuden välitöntä verotusta koskevilla säännöksillä ei ole ollut tarkoitus sivuuttaa jäsenvaltion oikeutta määrätä verojärjestelmänsä perusteista ja verovelvollisuuden yleisistä kriteereistä, vaan ainoastaan rajoittaa jäsenvaltion verotusoikeutta siinä määrin kuin se haittaa tai vaikeuttaa EY-oikeuden toteutumista sisämarkkinoilla. Näin ollen kyseisen pöytäkirjan 14 artiklalla ei voida pätevästi ratkaista verovelvollisuuden laajuutta Suomessa. Koska Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella A:ta ei tulisi enää pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena, ei kyseisellä pöytäkirjalla voida tätä sivuuttaa.

Koska A on käyttänyt perustamissopimuksen 18 artiklan mukaista vapaata liikkumisoikeuttaan muuttaa toiseen jäsenvaltioon, on asiassa myös otettava huomioon EY-oikeuden vaikutus sekä EY-tuomioistuimen oikeuskäytäntö.

EY-tuomioistuin on todennut yhteisön virkamiehiä koskevassa oikeuskäytännössään, että virkamiehen ollessa verovelvollinen tietyistä tuloista lähtövaltiossaan, hänen tulee saada hyväkseen kaikki ne verotukselliset edut, jotka tavanomaisesti kuuluvat verovelvollisille, jottei virkamiehen verorasitus muuttuisi tavanomaista ankarammaksi (C-229/98, Zwalmen ja Massart, kohta 25). Tapauksessa tuomioistuin katsoi, että jos yhteisöjen virkamiehet täyttävät kansallisessa lainsäädännössä asetetut edellytykset, heidän on saatava tässä laissa säädetyt verotukselliset edut. Näin ollen privilegiopöytäkirjan vastaista on se, että tällainen verotuksellinen etu evätään vain siitä syystä, että henkilön ei katsota kuuluvan luonnollisten henkilöiden verotuksen alaan virkamiesasemansa vuoksi (C-229/98, kohta 26 ja C-260/86, komissio vastaan Belgia, kohta 12).

EY-tuomioistuimen oikeuskäytännössään omaksumaa syrjinnän kiellon periaatetta yhteisön virkamiesten kohdalla voidaan vastaavasti soveltaa myös yhteisön virkamiehen puolisoon. Keskusverolautakunnan päätös, jonka mukaan A:n on vielä kolmen vuoden jälkeenkin katsottava olevan Suomessa yleisesti verovelvollinen, perustuu yksinomaan siihen, että hänen puolisonsa työskentelee virkamiehenä Euroopan yhteisön palveluksessa. Koska hakijan tapauksessa täyttyvät niin sanotun kolmen vuoden säännön edellytykset rajoitetulle verovelvollisuudelle, tämän epääminen A:lta pelkästään puolison virkamiesaseman perusteella on EY-oikeuden vastaista ottaen huomioon EY-tuomioistuimen oikeuskäytäntö.

On myös todettava, että ottaen huomioon EY-oikeuden teleologisen tulkinnan periaate, ei voida pitää yhteisön tavoitteiden mukaisena, että tällaisen erioikeuksia ja vapauksia koskevan pöytäkirjan soveltamisen seurauksena henkilöä verotetaan ankarammin tosiasiallisen asuinvaltion sisäiseen verolainsäädäntöön nähden. EY:n perusperiaatteiden valossa tällaista sanktiota perussopimuksen mukaisten vapausoikeuksien käyttämisestä ei voida pitää hyväksyttävänä.

Veroasiamies ja Turun kaupunginhallitus ovat antaneet vastineet ja A on antanut vastaselityksen.

Valtiovarainministeriön lausunto

A on muuttanut Luxemburgiin keväällä 2003 yhdessä perheensä kanssa hänen puolisonsa aloittaessa Euroopan parlamentin palveluksessa kääntäjänä. A on hoitovapaalla vakituisesta työstään lastentarhanopettajana Turussa.

A on liittänyt ennakkoratkaisuhakemukseensa Luxemburgin veroviranomaisten antaman todistuksen, jonka mukaan häntä pidetään Luxemburgissa verotuksellisesti asuvana. Keskusverolautakunta on 20.9.2007 päivätyllä kirjeellään tiedustellut Luxemburgin viranomaisten kantaa esillä olevaan tilanteeseen. Luxemburgin viranomaisten 3.12.2007 saapuneen vastauksen mukaan tässä tapauksessa eli henkilön muuttaessa Luxemburgiin työskentelemään Euroopan yhteisöjen palveluksessa ja kun hänen puolisonsa ei harjoita omaa ansiotoimintaa, pidetään henkilöä ja hänen puolisoaan Luxemburgissa rajoitetusti verovelvollisina henkilöinä. Luxemburgin vastaus on saapunut ennakkoratkaisun antamisen jälkeen.

Privilegiopöytäkirjan 14 artiklan mukaan jäsenvaltiosta olevan henkilön verotuksellinen kotipaikka säilyy ennallaan, jos hän muuttaa toiseen jäsenvaltioon hoitamaan tehtäviään yhteisössä. Tätä määräystä sovelletaan myös puolisoon, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa. Näitä määräyksiä sovelletaan sekä maassa, jossa he tosiasiallisesti asuvat että maassa, jossa heillä on verotuksellinen kotipaikka.

Privilegiopöytäkirja on liitetty Euroopan yhteisön perustamissopimukseen ja se on saatettu Suomessa voimaan Suomen liittyessä Euroopan unioniin. Verrattuna esimerkiksi Suomen solmimiin kansainvälisiin sopimuksiin, kuten sopimuksiin kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä (jäljempänä verosopimus) privilegiopöytäkirjan asemaa voidaan pitää erilaisena, sillä se on osa EU:n primaarioikeutta. Periaatetta, jonka mukaan verosopimuksilla voidaan vain kaventaa, ei laajentaa, sisäisen lainsäädännön mukaista verotusoikeutta, ei siten sellaisenaan voida soveltaa.

Privilegiopöytäkirjalla on luotu kaikkia jäsenvaltioita velvoittava järjestelmä, jossa valtio, johon muutetaan, verottaa henkilöä rajoitetusti verovelvollisena ja valtio, josta henkilö muuttaa, verottaa häntä muutosta huolimatta yleisesti verovelvollisena. Jos Suomessa ei noudatettaisi pöytäkirjan määräyksiä ja pidettäisiin henkilöä rajoitetusti verovelvollisena, kun muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta ja jos tosiasiallisessa asuinvaltiossa noudatettaisiin privilegiopöytäkirjaa, pidettäisiin henkilöä molemmissa valtioissa rajoitetusti verovelvollisena.

Verohallituksen julkaiseman Kansainvälisen verotuksen käsikirjan mukaan on epäselvää, voiko pöytäkirjan määräys ohittaa tuloverolain (tai verosopimuksen) mukaisen asuinkäsitteen. Edelleen, jos yhteisöjen palveluksessa työskentelevän puoliso asianomaisessa valtiossa katsotaan verotuksellisesti siellä asuvaksi, tämä kanta voidaan puolison omasta työskentelystä riippumatta hyväksyä myös Suomessa.

Oikeuskirjallisuudessa esitetyn kannanoton mukaan on hieman epäselvää, vaikuttaako privilegiopöytäkirjan 14 artikla Suomen sisäisen lainsäädännön asumiskäsitteeseen perustuvaan yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Toisaalta voidaan pitää outona, jos työskentelyn kestäessä yli kolme vuotta ja jos henkilön kaikki olennaiset siteet Suomeen ovat katkenneet, että henkilö pysyisi edelleen yleisesti verovelvollisena. Toisaalta oudolta tuntuisi myös se, että jos verovelvollisen tosiasiallinen asuinvaltio ei privilegiopöytäkirjasta johtuen verota häntä, ettei Suomikaan verottaisi. Tällöinhän verotukselta voisi välttyä kokonaan.

EY-tuomioistuin on 13.11.2003 antamassaan ratkaisussa asiassa C-209/01, Schilling käsitellyt privilegiopöytäkirjan ja työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimusten määräysten suhdetta ja todennut, että Euroopan yhteisöjen virkamiehiin ja muuhun henkilöstöön sovelletaan verotuksen osalta erityissäännöksiä, jotka erottavat heidät muista työntekijöistä (kohta 29). Ratkaisussa todetaan, että pöytäkirjan 14 artiklan mukaan lähtöjäsenvaltio, jossa on edelleen virkamiehen tai muuhun henkilöstöön kuuluvan henkilön verotuksellinen kotipaikka, on periaatteessa edelleen toimivaltainen verottamaan kyseisten henkilöiden kaikkia muita tuloja sekä kantamaan heiltä varallisuusveroa ja perintöveroa (kohta 31). Ratkaisussa Euroopan yhteisöjen palvelukseen siirtyneitä henkilöitä verrattiin sellaisiin henkilöihin, jotka ovat samassa asemassa lukuun ottamatta sitä seikkaa, että viimeksi mainitut henkilöt ovat säilyttäneet tavanomaisen asuinpaikkansa lähtövaltiossaan (kohta 36).

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan yhteisöjen palveluksessa olevan henkilön omaa ammattitoimintaa harjoittamatonta puolisoa voidaan privilegiopöytäkirjan 14 artiklan nojalla pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen ja A vastaselityksen.

A on antamassaan lisävastineessa puoltanut ennakkoratkaisun pyytämistä Euroopan unionin tuomioistuimelta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on puolestaan katsonut, ettei asian ratkaisemiseksi ole tarpeen pyytää ennakkoratkaisua.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 14 artiklan tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on valitettu keskusverolautakunnan antamasta A:n valtion- ja kunnallisverotuksesta koskevasta ennakkoratkaisusta. Keskusverolautakunnasta annetun lain (535/1996) ja verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaan Verohallituksen yhteydessä toimiva keskusverolautakunta voi verovelvollisen hakemuksesta antaa verotusta koskevia sitovia ennakkoratkaisuja. Keskusverolautakunnan päätökseen haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa valituksella pyritään siihen, että tutkitaan sellaisen ennakkoratkaisupäätöksen laillisuus, joka tultuaan lopulliseksi sitoo veroviranomaisia ja muodostaa verotuksen perustan, jos ennakkoratkaisun hakija toimii hakemuksessaan esittämällään tavalla ja vaatii ennakkoratkaisua sitovana noudatettavaksi.

Kansallisen oikeuden sisältö

Verovelvollisuuden alueellisesta ulottuvuudesta Suomessa säädetään tuloverolain (1535/1992) 1 luvussa, jonka 9 §:ssä määritellään yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus ja 11 §:ssä Suomessa asuminen.

Tuloverolain 9 §:n 1 momentissa säädetään yleisestä verovelvollisuudesta:

Velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on
1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus);
2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Tuloverolain 11 §:n 1 momentissa säädetään Suomessa asumisesta:

Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Suomen kansalaista pidetään kuitenkin Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa.

Unionin oikeuden sisältö

Privilegiopöytäkirjan 14 artiklan (sittemmin Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 13 artiklan) mukaan:

Sovellettaessa tuloverotusta, varallisuusverotusta ja perintöverotusta sekä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi yhteisöjen jäsenvaltioiden välillä tehtyjä yleissopimuksia yhteisöjen niiden virkamiesten ja sen muun henkilöstön kotipaikan, jotka hoitaakseen tehtäväänsä yhteisöjen palveluksessa muuttavat asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa heidän verotuksellinen kotipaikkansa oli heidän ryhtyessä hoitamaan tehtäviään yhteisöissä, katsotaan sekä maassa, jossa he tosiasiallisesti asuvat että maassa, jossa heillä on verotuksellinen kotipaikka, olevan edelleen viimeksi mainitussa maassa, jos se on yhteisöjen jäsenvaltio. Tätä määräystä sovelletaan myös puolisoon, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa, sekä tässä artiklassa tarkoitettujen henkilöiden huollettavina oleviin lapsiin.

Arviointi

Asiassa on ratkaistava, onko A:n verotuksellinen kotipaikka vuonna 2007 Suomessa, missä tapauksessa hän on täällä yleisesti verovelvollinen (niin kuin keskusverolautakunnan enemmistö on asian ratkaissut), vai onko verovelvollisuus Suomessa muuttunut rajoitetuksi verovelvollisuudeksi (niin kuin A on hakemuksessaan keskusverolautakunnalle ja valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle katsonut).

Privilegiopöytäkirjan 14 artiklan mukaan jäsenvaltiosta Euroopan unionin palvelukseen siirtyvien virkamiesten verotuksellinen kotipaikka säilyy palveluksesta johtuvasta maastamuutosta huolimatta alkuperäisessä jäsenvaltiossa. Sama koskee myös verovelvollisen puolisoa, jos tämä ei harjoita ansiotoimintaa.

Suomen kansalliseen lainsäädäntöön kuuluvan tuloverolain 9 §:n perusteella verovelvolliset jaetaan yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisiin. Velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on verovuonna Suomessa asunut henkilö täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus). Henkilö, joka ei verovuonna ole asunut Suomessa on verovelvollinen vain täältä saamastaan tulosta rajoitetusti verovelvollista koskevien sääntöjen mukaan. Sääntöä täydentää tuloverolain 11 §, jossa kiinnitetään huomiota myös Suomen kansalaisuuteen. Tuloverolain 11 §:n 1 momentin mukaan yleinen verovelvollisuus Suomessa päättyy Suomen kansalaisen osalta pääsääntöisesti muuttovuotta seuraavan kolmen vuoden jälkeen.

Keskusverolautakunta on A:lle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, ettei häntä Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella katsottaisi enää vuonna 2007 Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Keskusverolautakunnan päätöksen mukaan privilegiopöytäkirjan 14 artikla säätää kuitenkin A:n verotukselliseksi kotipaikaksi Suomen, minkä vuoksi hän on edelleen Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Suomen verosopimusoikeudessa on sääntönä, kuten kansainvälisessä käytännössä yleensäkin, ettei verotus Suomessa voi perustua pelkästään verosopimuksen määräykseen, vaan Suomen sisäiseen lainsäädäntöön, jonka mukaista lopputulosta verosopimus voi vain lieventää. Tämä koskee myös kysymystä yleisestä verovelvollisuudesta Suomessa. Nyt ei ole kuitenkaan kyse verosopimusmääräyksestä, vaan Euroopan unionin primäärioikeuteen kuuluvan pöytäkirjan sisältämän määräyksen soveltamisesta tilanteeseen, jossa pöytäkirjan 14 artikla osoittaa verotuksellisen kotipaikan Suomeen tilanteessa, jossa Suomen sisäisen lainsäädännön soveltaminen asiassa annetun keskusverolautakunnan ennakkoratkaisunkin mukaan johtaisi siihen, ettei ennakkoratkaisun hakija olisi enää Suomessa yleisesti verovelvollinen. Pöytäkirjan mukaisen verotuksellisen lopputuloksen seurauksena olisi siis hakijan näkökulmasta hänen Luxemburgiin siirtymistään haittaava verokohtelu.

Tämän vuoksi ja kun valituksenalainen päätös perustuu äänestykseen, kun korkeimman hallinto-oikeuden tietoon on tullut vastaavaa tapausta koskeva hallinto-oikeuden ratkaisu, jossa on päädytty päinvastaiseen lopputulokseen, kun tämä kysymys on ollut myös alan oikeuskirjallisuudessa Suomessa esillä, ja kun korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole aivan vastaavaa tilannetta koskevaa Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiota, korkein hallinto-oikeus on päättänyt osoittaa Euroopan unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

Kysymys

Onko privilegiopöytäkirjan 14 artiklan säännöstä tulkittava A:n tapauksessa siten, että hänen verotuksellinen kotipaikkansa on pöytäkirjan määräysten nojalla vuonna 2007 edelleen Suomi, vai onko pöytäkirjan merkitys asiassa sellainen, että viimekädessä kuitenkin jäsenvaltion sisäisen lainsäädännön säännökset ratkaisevat kysymyksen yleisestä verovelvollisuudesta jäsenvaltiossa, tässä tapauksessa Suomessa?

Saatuaan Euroopan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä olevaan kysymykseen korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:

”Euroopan yhteisöllä ei ole tuloverotusvaltaa. Yhteisön oikeuden primäärioikeus voi kuitenkin rajoittaa jäsenvaltioiden verotusvaltaa tuloverotuksessa sisämarkkinoiden toteutumisen varmistamiseksi. Välittömän verotuksen alalla on annettu primäärioikeuteen perustuen myös eräitä verotusvaltaa rajoittavia direktiivejä. Jäsenvaltiot määrittelevät muuten itse verotusvaltansa laajuuden. Jäsenvaltiot rajaavat siten myös eri tavoin tuloverotusvaltansa alueellisen ulottuvuuden. Ne soveltavat säännöksiä tosiseikkojen perusteella kansallisen oikeuden mukaisesti. Tästä seuraa, että monesti useampi valtio pyrkii verottamaan samaa tuloa, mutta mahdollista myös on, ettei tulo verotusvallan rajauksen vuoksi kuulu minkään valtion verotusvallan piiriin.

Suomen verotusvallan rajoista säädetään tuloverolain 9, 10 ja 11 §:issä. Verovuonna Suomessa asuva henkilö on velvollinen suorittamaan tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta, mutta henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, vain täältä saamastaan tulosta. Tuloverolain 11 §:ssä säädetään verotuksellisesta Suomessa asumisesta. Säännöksen tulkinnassa on merkitystä kokonaisarvioinnilla Suomen kansalaisen siteistä Suomeen, mihin liittyy tosiseikkojen arviointia. Toisaalta säännöksen 3 momenttiin on sisällytetty erityissäännös Yhdistyneissä kansakunnissa, sen erityisjärjestössä, Kansainvälisessä atomienergiajärjestössä tai kansainvälisessä kehitysyhteistyössä ulkomailla palvelevan Suomen kansalaisen katsomisesta palveluksen kestäessä Suomessa asuvaksi. Euroopan yhteisön toimielinten virkamiesten tai heidän puolisoidensa osalta tuloverolakiin ei sisälly vastaavaa säännöstä.

Privilegiopöytäkirjan 14 artiklan mukaan sovellettaessa tuloverotusta, varallisuusverotusta ja perintöverotusta sekä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi yhteisöjen jäsenvaltioiden välillä tehtyjä yleissopimuksia yhteisöjen niiden virkamiesten ja sen muun henkilöstön kotipaikan, jotka hoitaakseen tehtäväänsä yhteisöjen palveluksessa muuttavat asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa heidän verotuksellinen kotipaikkansa oli heidän ryhtyessä hoitamaan tehtäviään yhteisöissä, katsotaan sekä maassa, jossa he tosiasiallisesti asuvat että maassa, jossa heillä on verotuksellinen kotipaikka, olevan edelleen viimeksi mainitussa maassa, jos se on yhteisöjen jäsenvaltio. Tätä määräystä sovelletaan myös puolisoon, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa, sekä tässä artiklassa tarkoitettujen henkilöiden huollettavina oleviin lapsiin.

Pöytäkirja sisältää nimensä mukaisesti määräyksiä, joilla turvataan siinä mainituille yhteisön elimille jäsenvaltioiden alueella sellaiset erioikeudet ja vapaudet, jotka ovat tarpeen niiden tehtävien toteuttamiseksi. Selostetulla 14 artiklalla pyritään estämään se kaksinkertainen verotus, joka aiheutuisi, jos yhteisön virkamiestä verotettaisiin sekä maassa, jossa palveluksensa vuoksi asuvat että maassa, jossa on heidän verotuksellinen asuinpaikkansa. Kysymys on ensiksi mainitun valtion verotusoikeuden rajoittamisesta pöytäkirjan tavoitteiden turvaamiseksi.

Koska on Suomen kansallisessa päätäntävallassa, kannetaanko pöytäkirjassa mainittuja veroja Suomessa lainkaan, pöytäkirjasta ei myöskään voi seurata yhteisön oikeuteen perustuvaa velvollisuutta verottaa Suomessa asuvana henkilöä, jota ei kansallisen verolain mukaan sellaisena pidetä. Tällaiselle velvoitteelle ei ole oikeusperustaa primäärioikeudessa. Se ei myöskään ole perusteltu privilegiopöytäkirjan tarkoituksen kannalta. Katson, ettei unionin tuomioistuimelta ole tarpeen pyytää ennakkoratkaisua siitä, velvoittaako yhteisön oikeus pöytäkirjan sanamuodon vuoksi verottamaan A:ta yleisesti verovelvollisena. Tästä riippumatta selostetulla pöytäkirjalla saattaa olla osana Suomen sisäistä lainsäädäntöä merkitystä A:n verovelvollisuuden laajuutta Suomeen liittyvien siteiden perusteella ratkaistaessa. Tässä ratkaisussa on kuitenkin kysymys puhtaasti kansallisen verolainsäädännön soveltamisesta.

Näillä perusteilla olen valmis ennakkoratkaisua pyytämättä ratkaisemaan asian."